Na úvod je třeba si vymezit předpoklady, se kterými budeme při dalším výkladu pracovat:

• řešíme zdanění, resp. osvobození, poplatníků daně z příjmů fyzických osob, tj. nikoli poplatníků daně z příjmů právnických osob,
• řešíme zdanění, resp. osvobození, příjmu z převodu obchodního podílu na (například) společnosti s ručením omezeným, tj. nikoli na akciové společnosti,
• obchodní podíl není součástí obchodního majetku podnikající fyzické osoby ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP.

Příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem 5 let. To je základní myšlenka a základní pravidlo pro osvobození příjmu z převodu obchodního podílu.

Pro další výklad bude vhodné připomenout, kdy vlastně nastává okamžik (den) nabytí obchodního podílu, přičemž zajímat nás budou konkrétně dvě situace. Pokud společnost zakládáme, pak je dnem nabytí obchodního podílu den vzniku společnosti, kterým rozumíme den zápisu obchodní korporace do obchodního rejstříku. Pokud pořizujeme podíl na obchodní korporaci koupí obchodního podílu od jejího společníka, pak dnem nabytí rozumíme den nabytí účinnosti smlouvy o převodu podílu.

Pokud budeme obchodní podíl prodávat, pak je okamžikem úplatného převodu obchodního podílu míněn den, kdy nabude smlouva o převodu podílu účinnosti. Přesáhne-li doba mezi těmito okamžiky dobu 5 let, je příjem z převodu obchodního podílu od daně z příjmů fyzických osob osvobozen. Jedinou naší povinností v takovém případě může být povinnost podat oznámení o osvobozených příjmech dle § 38v ZDP. Tuto povinnost máme v případě, kdy příjem, tedy inkasovaná částka, přesáhne částku 5 mil. Kč.

Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) definuje situace, kdy se lhůta pro osvobození příjmů z převodu obchodních podílů zkracuje. Jedná se například o zkrácení o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace, nebo o dobu, po kterou byl podíl ve vlastnictví zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Tato oblast však není předmětem tohoto článku, proto se jí dále věnovat nebudeme.

Pokud není možné příjem z převodu obchodního podílu od daně z příjmů fyzických osob osvobodit a tento podíl není součástí obchodního majetku podnikajícího poplatníka ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP, pak se jedná o zdanitelný ostatní příjem dle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP. Oproti tomuto příjmu je možné do výdajů dle § 10 odst. 6 ZDP zahrnout nabývací cenu obchodního podílu, která je definována v rámci § 24 odst. 7 ZDP.

Osvobození příjmu z převodu obchodního podílu dle § 4 odst. 1 písm. s) bodu 4 ZDP není možné uplatnit na příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžním plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu dojde do 5 let od plnění ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytí podílu. Toto ustanovení zákona o daních z příjmů se může v určitých situacích jevit jako nelogické a zcela popírající smysl ekonomické podstaty dané věci. Navíc může v určitých situacích vést k naprosto nespravedlivému zdanění příjmu z převodu obchodního podílu, to si pak ukážeme na příkladech v druhé části tohoto příspěvku.

Ze soukromoprávního vymezení podílu dle § 61 obchodního zákoníku byla do 31. 12. 2013 připuštěna držba pouze jednoho obchodního podílu na téže společnosti s ručením omezeným. Na tuto soukromoprávní úpravu navazovala i související právní úprava v zákoně o daních z příjmů. Před 31. 12. 2013 totiž platilo, že navýšení obchodního podílu (například nabytím podílu od jiného člena společnosti s ručením omezeným) nemá žádný vliv na běh lhůty pro následné osvobození příjmu z převodu obchodního podílu. Nová část obchodního podílu splynula s dříve nabytou částí obchodního podílu, přičemž pro běh lhůty pro osvobození bylo rozhodující, kdy byla nabyta první část obchodního podílu.

Rekodifikací soukromého práva došlo s účinností k 1. 1. 2014 ke zrušení dříve platného obchodního zákoníku a k nabytí účinnosti nového zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“). Dle § 135 odst. 2 ZOK je přípustné, aby společenská smlouva umožnila jednomu společníkovi na téže společnosti vlastnit i více obchodních podílů. Jedná se o dispozitivní právní normu. Pokud tedy není toto právo ve společenské smlouvě upraveno, pak každý společník vlastní na téže společnosti pouze jeden jediný obchodní podíl, a to i za předpokladu, že dojde k následnému převodu obchodního podílu mezi jednotlivými společníky.

Současně s nabytím účinnosti zákona o obchodních korporacích došlo i k úpravě pravidel pro osvobození příjmů z převodu obchodního podílu. A sice bylo zavedeno omezující pravidlo dle § 4 odst. 1 písm. s) bodu 4 ZDP, které omezuje osvobození příjmů z převodu obchodního podílu v případech, kdy dochází k nepeněžním příplatkům do vlastního kapitálu či k nabytí obchodního podílu od jiného člena společnosti s ručením omezeným.

Změnu zákona o daních z příjmů v této oblasti přinesl zákon č. 344/2013 Sb., o změně zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. Důvodová zpráva k tomuto bodu uvádí, že primárním důvodem pro zavedení omezení osvobození při zvýšení vlastního kapitálu nebo koupi obchodního podílu od jiného člena je zamezení obcházení daňové povinnosti.

Z důvodové zprávy rovněž vyplývá, že se omezení vztahuje pouze na část příjmu, která se vztahuje ke zvýšení podílu plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím obchodního podílu od jiného člena. Právní úprava se zdá být do určité míry jasná. Zkrátka, část příjmu může být v situaci, kdy první část podílu vlastníme déle jak 5 let, od daně z příjmů osvobozená, ale druhá (či každá další) část vlastněná méně jak 5 let může být zdanitelná. K otázce, jak vypočítat poměr osvobozeného a neosvobozeného příjmu, se vrátíme v druhém díle tohoto příspěvku.

Jak uvádíme výše, osvobození příjmu z úplatného převodu podílu již po novele § 4 odst. 1 písm. s) ZDP v případech, kdy došlo ke zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžním plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, není navázáno na okamžik nabytí podílu (především tedy na okamžik nabytí jeho „první části“).

Doplněním bodu 4. daného ustanovení bylo do zákona o daních z příjmů začleněno speciální pravidlo, kde je poměrně jasně uvedeno, že osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od nabytí („druhé nebo každé další části“) podílu.

V navazující druhé části se budeme věnovat určení poměru osvobozeného a neosvobozeného příjmu z převodu obchodního podílu.