Chybovat je lidské a chybám se pochopitelně nevyhneme ani v účetnictví. Jaké máme možnosti napravit chyby, které mají vliv na účetní závěrku, a jsou tedy zjištěny až po jejím sestavení?
Pokud obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, může účetní jednotka již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést opravu účetních zápisů a rovněž sestavit novou účetní závěrku. Smí to však udělat nejpozději do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období (může se stát, že účetní závěrka by nebyla v následujícím období po rozvahovém dni schválena, ale možnost opravit chybu a sestavit novou účetní závěrku je tedy omezena jen na následující účetní období).
Příklad
Účetní jednotka má účetní období odpovídající kalendářnímu roku, kdy rozvahový den odpovídá 31. 12. příslušného roku. Dne 10. 2. 2023 sestavila účetní závěrku a uzavřela účetní knihy. Valná hromada, která schvaluje účetní závěrku, je naplánována na 30. 4. 2023. Účetní jednotka v březnu 2023 zjistí, že do účetnictví nebyly zahrnuty náklady ve výši 1 mil. Kč.
Teoreticky až do 30. 4. 2023 má možnost znovu otevřít účetní knihy, doúčtovat chybějící náklady a sestavit novou účetní závěrku. Ale pochopitelně bude tato možnost záviset i na rozhodnutí statutárního orgánu, který účetní závěrku na valnou hromadu předkládá, protože je nutné předat majitelům účetní jednotky včas správné podklady pro své rozhodnutí o schválení účetní závěrky.
Pokud by valná hromada z jakéhokoli důvodu do konce roku 2023 nejednala o schvalování účetní závěrky (resp. tuto účetní závěrku neschválila), je možnost provést opravu účetní závěrky spolu s otevřením účetních knih za rok 2022 až do 31. 12. 2023.
Jestliže zákon v § 17 stanovuje jen jako možnost otevřít účetnictví a opravit účetní závěrku, jak postupovat, když účetní jednotka tuto možnost nevyužije? V tomto případě použije stejný postup, jako by chybu zjistila poté, co již byla účetní závěrka za příslušné účetní období schválena, a nemohla by tudíž účetní knihy znovu otevřít a opět sestavit účetní závěrku. Zde nám však již zákon o účetnictví nedává žádný návod.
Pokud se podíváme do vyhlášky k tomuto zákonu (pro podnikatele má č. 500/2002 Sb.), nalezneme v ní zmínku o položce rozvahy Jiný výsledek hospodaření minulých let. A právě § 15a této vyhlášky v odst. 2 uvádí, že položka Jiného výsledku hospodaření minulých let obsahuje opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Vyhláška zároveň stanoví, že použití položky Jiného výsledku hospodaření minulých let popíše účetní jednotka v příloze v účetní závěrce.
V případě, že by tedy účetní jednotka ve výše uvedeném příkladu nevyužila možnosti v březnu a dubnu 2023 otevřít účetní knihy, následně opravit účetnictví a znovu sestavit správnou účetní závěrku, zachytí náklady roku 2022 již do účetního období roku 2023. Ovšem nezaúčtuje je jako běžné náklady, které ovlivní výkaz zisku a ztráty, ale použije pro jejich zachycení právě účet Jiný výsledek hospodaření minulých let. Tím docílí stavu, kdy není ovlivněn výkaz zisku a ztráty náklady roku 2022, ale jen rozvaha (výkaz zisku a ztráty by byl v případě, kdyby byly náklady zachyceny včas, ovlivněn v roce 2022).
Retrospektivní oprava chyby
Některé případy nemusí být považovány za chyby, ale za změnu účetního odhadu či změnu metody. Jejich přehled a dopad změn do účetnictví a účetních závěrek přehledně popisuje interpretace Národní účetní rady č. 29 z 22. 9. 2014. Jsou zde uvedeny i vzorové příklady, které se běžně vyskytují pro pochopení rozdílů v definicích pojmů.
V případě opravy chyb nám interpretace dává návod, že se má chyba opravit retrospektivně tak, jako kdyby chyba nikdy nenastala. To odpovídá výše popsanému postupu, že opravu výnosů a nákladů, jejichž okamžik uskutečnění byl v minulých účetních obdobích, se v běžném období zaúčtuje proti výsledku hospodaření minulých let (tedy nepoužije se výkaz zisku a ztráty běžného účetního období a částka je vykázána na speciálním řádku rozvahy Jiný výsledek hospodaření minulých let). Zároveň intepretace uvádí, že se mají opravit i srovnávací údaje (tím jsou myšleny údaje minulého účetního období).
Pokud bychom aplikovali tento postup na chybu uvedenou v našem příkladu, bude v účetní závěrce k 31. 12. 2023 vykázána v rozvaze ve sloupci Běžné účetní období částka −1 mil. Kč v řádku Jiný výsledek hospodaření minulých let. Dále se provede oprava rozvahy a výkazu zisku a ztráty ve sloupci Minulé účetní období a do přílohy v účetní závěrce se musí rozepsat všechny změny. Dojde totiž k tomu, že účetní závěrka k 31. 12. 2023 ve sloupci Minulé účetní období nebude odpovídat údajům v účetní závěrce k 31. 12. 2022 ve sloupci Běžné účetní období (jak je tomu standardně).
Kdyby se na chybu přišlo dříve a účetní závěrka k 31. 12. 2022 by obsahovala i zapomenuté náklady, pak by se tyto správné údaje přenesly i do účetní závěrky k 31. 12. 2023 do sloupce Minulé účetní období. Konkrétně v našem příkladu tedy bude Výsledek hospodaření o 1 mil. Kč nižší.
Opravou sloupce Minulého účetního období v účetní závěrce k 31. 12. 2023, aniž by byla zároveň opravena účetní závěrka roku 2022 zpětně, umožníme uživatelům účetní závěrky dostat srovnávací údaje správné s příslušným vysvětlením v příloze v účetní závěrce. Tento postup je popsán v interpretaci Národní účetní rady č. 30 z 22. 6. 2014, která se zaměřuje na srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů (což je ostatně i její název). Interpretace zároveň s výše popsaným postupem doporučuje, aby sloupce, které neodpovídají údajům za Běžné účetní období v předchozích účetních závěrkách, byly náležité označeny (např. „minulé období – opraveno“).
Kdyby nastala skutečnost, že se v roce 2023 přišlo na chybu účetního roku 2021, neprojeví se tato chyba, resp. její vykázání ve výkazu zisku a ztráty k 31. 12. 2023, ale jen v rozvaze na řádku Jiný výsledek hospodaření minulých let jako oprava srovnávacího období roku 2022 (důvodem je skutečnost, že výkaz zisku a ztráty a rozvaha obsahují jen Běžné a Minulé účetní období, což je rok 2023 a 2022 v tomto konkrétním případě).
Oprava chyb s sebou mnohdy nese i změnu v dani z příjmů daného období, kdy k chybě došlo. Pokud dojde k podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů, je otázka, jak zaevidovat tuto změnu daně. Podle interpretace i takto dodatečná daň z příjmů má být zachycena jako oprava chyb (důvodem je skutečnost, že kdyby k chybě nedošlo, byla by daň ve výkazu zisku a ztráty vykázána v hodnotě rovnající se dani po dodatečném daňovém přiznání).
V námi uváděném příkladu, pokud by chybějící náklady roku 2022 byly daňově uznatelné v plné výši −1 mil. Kč, byla by daň z příjmů po dodatečném přiznání nižší, a tudíž by Jiný výsledek hospodaření minulých let v roce 2023 byl z této dodatečné daně plusový. Výsledný efekt na tomto řádku rozvahy by tedy byl: −1 mil. Kč (chybějící náklady roku 2022) + 0,190 mil. Kč (dodatečná daň z příjmů – snížení daně proti řádnému daňovému přiznání) = −0,810 mil. Kč.
Jiný výsledek hospodaření minulých let je součást vlastního kapitálu účetní jednotky a mělo by se o něm také náležitě rozhodnout. Ideální je postup, kdy účetní jednotka při schvalování účetní závěrky za rok, kdy vykáže Jiný výsledek hospodaření minulých let, zároveň s vypořádáním výsledku hospodaření daného roku také rozhodne, co se bude se zůstatkem na řádku Jiného výsledku hospodaření minulých let dít.
Ve výše uváděném příkladu, který se line celým článkem, by tedy bylo žádoucí, aby valná hromada v roce 2024 při schvalování účetní závěrky roku 2023 rozhodla také, co s Jiným výsledkem hospodaření minulých let vykázaným v účetní závěrce k 31. 12. 2023. Nabízí se například možnost převést tuto částku na výsledek hospodaření minulých let. Toto bude operace roku 2024; pokud k žádné další chybě nedojde, nebude již Jiný výsledek hospodaření minulých let k 31. 12. 2024 vykazovat žádnou hodnotu ve sloupci Běžné účetní období.
