Daní z přidané hodnoty u přepravy zboží z a do třetí země, tedy u dovozu a vývozu, se v zákoně o DPH zaobírá § 69. Tento paragraf definuje osvobození, jež se této přepravy týká, jakož i osvobození jiných služeb vázaných na dovoz a vývoz zboží. Toto osvobození dle § 69 patří mezi osvobození od DPH s nárokem na odpočet daně.

Osvobození je pak v příslušném ustanovení zákona rozděleno na poskytnutí služby u vývozu a dovozu:

• při vývozu zboží je osvobozeno od daně poskytnutí služby přímo vázané na vývoz zboží,
• při dovozu zboží je osvobozeno od daně poskytnutí služby:
  • vztahující se k dovozu zboží, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, nebo
  • přímo vázané na dovoz zboží, pokud je toto zboží při vstupu na území Evropské unie dočasně uskladněno nebo propuštěno do celního režimu podle § 12 odst. 2 písm. b) zákona.

Osvobození od daně při uskutečňování přepravy při dovozu zboží nebo vývozu zboží je plátce, který uskutečňuje přepravu při dovozu zboží nebo vývozu zboží, povinen doložit:

• přepravním dokladem,
• smlouvou o přepravě věci, nebo
• jinými důkazními prostředky.

Do tohoto ustanovení jsou promítnuty články 144 a 146 směrnice Rady 2006/112/ES o dani z přidané hodnoty, dle nichž členské státy osvobodí od daně poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží, je-li hodnota této služby zahrnuta v základu daně, a dále osvobodí poskytnutí služby včetně přepravy a vedlejších plnění, je-li tato služba přímo vázána na vývoz nebo dovoz zboží.

Do výkladu těchto článků směrnice zasáhl rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci C-288/16 L. Č., jenž vyvolal zpřesněný výklad článků směrnice, a následně v roce 2019 vedl i ke změně v našem tuzemském zákoně o DPH.

Příslušný rozsudek uvádí, že existence přímé vazby implikuje nejen to, že poskytnutí dotyčných služeb svým předmětem přispívá ke skutečné realizaci vývozu nebo dovozu, nýbrž i to, že tyto služby jsou poskytnuty přímo, podle konkrétního případu, vývozci, dovozci nebo příjemci zboží. V případě kauzy, které se rozsudek týkal, služby byly bezpochyby poskytnuty k realizaci vývozu, nicméně nebyly poskytnuty přímo příjemci nebo vývozci tohoto zboží, ale smluvnímu partnerovi vývozce.

Soudní dvůr EU tedy rozhodl tak, že směrnice musí být vykládána v tom smyslu, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením se nevztahuje na takové poskytnutí služeb, které se týkají přepravy zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo odesílateli nebo příjemci tohoto zboží.

Generální finanční ředitelství nejprve v reakci na rozsudek vydalo informaci o uplatňování zákona o DPH u služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží č. j. 103102/17/7100-20116-050701 a od 1. 4. 2019 byly závěry rozsudku promítnuty do novely zákona o DPH. Od té doby již tato ustanovení zákona nedoznala žádné změny.

Hlavní podmínkou se tak u vývozu a části dovozu stala „přímá vazba“.

Od daně lze osvobodit pouze služby, které jsou objektivně vyvolány z důvodu uskutečnění dovozu nebo vývozu zboží a zároveň musí být tyto služby poskytnuty přímo, což znamená, že existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem služeb a vývozcem, dovozcem, příjemcem zboží nebo odesílatelem.

Přímo vázanou službou se tak rozumí služba, která je objektivně vyvolána z důvodu uskutečnění dovozu nebo vývozu zboží a přispívá k jejich skutečné realizaci a současně je tato služba přímo poskytnuta vývozci, dovozci, odesílateli nebo příjemci.

Pro upřesnění ještě uveďme citaci z důvodové zprávy k novele č. 80/2019 Sb., která změnila zákon o DPH: „Původní ustanovení § 69 odst. 1 a 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se upravuje vzhledem k rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. června 2017 C-288/16, který vysvětluje znění a cíle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice o dani z přidané hodnoty. Úpravou se chce docílit, aby bylo zřejmé, že podmínky osvobození od daně dle § 69 zákona o dani z přidané hodnoty nejsou naplněny, pokud přepravu zajišťuje subdodavatel. Z daného rozsudku vyplývá, že existence přímé vazby implikuje nejen to, že poskytnutí dotyčných služeb svým předmětem přispívá ke skutečné realizaci vývozu nebo dovozu, nýbrž i to, že tyto služby jsou poskytnuty přímo, podle konkrétního případu, vývozci, dovozci nebo příjemci zboží uvedeného v tomto ustanovení.“

Jednotlivá ustanovení § 69 zákona o DPH je pak vhodné vykládat následovně:

• § 69 odst. 1 vývoz – osvobozeno poskytnutí služby přímo vázané na vývoz zboží – zde zákon stanoví, že musí být přímá vazba na vývozce, subdodavatel nemůže osvobození aplikovat,
• § 69 odst. 2 písm. a) dovoz – osvobozeno poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží. Osvobození se uplatní, jedná-li se ve smyslu § 38 odst.1 písm. b) zákona o DPH o vedlejší výdaj vzniklý do prvního místa určení v tuzemsku, popřípadě do dalšího místa určení na území Evropské unie, pokud je toto místo při uskutečnění zdanitelného plnění známo. Dle důvodové zprávy k zákonu č. 80/2019 Sb. přitom není podstatné, zda hodnota služeb vázaných na dovoz skutečně byla, bude nebo má být zahrnuta do základu daně dovozcem, ale to, zda tato služba vstupuje do základu daně podle tohoto zákona,
• § 69 odst. 2 písm. b) dovoz – osvobozeno poskytnutí služby přímo vázané na dovoz zboží – musí být vazba na dovozce, subdodavatel nemůže osvobození aplikovat; týká se dovozů podle § 12 odst. 2 písm. b) – místem plnění při dovozu zboží je členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření, pokud je toto zboží při vstupu na území Evropské unie propuštěno do celního režimu: vnějšího tranzitu, uskladnění v celním skladu nebo svobodného pásma, dočasné použití s úplným osvobozením od cla, nebo aktivního zušlechťovacího styku.

Osvobození služby vztahující se k dovozu zboží dle čl. 144 směrnice o dani z přidané hodnoty zůstává v platnosti, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, a to bez ohledu na testování podmínky „služby přímo vázané na dovoz zboží“.

V tomto případě, jak jsme uvedli a jak uvádí důvodová zpráva k novele, není podstatné, zda hodnota služeb vázaných na dovoz skutečně byla, bude nebo má být zahrnuta do základu daně dovozcem, ale to, zda tato služba vstupuje do základu daně podle zákona. Poskytovatel služby tedy u osvobození nemusí spoléhat, zda dovozce službu skutečně do základu daně zahrne.